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Base imponible. Inclusión de fianzas.

Una entidad residente en España (Sociedad B) arrienda envases reutilizables a otra Sociedad que también es residente en España (Sociedad A), la cual los utiliza en su actividad de comercialización de productos agrícolas. La Sociedad B cobra a la Sociedad A una cantidad en concepto de cuota de utilización por el uso de cada uno de los envases reutilizables que le cede y otra cantidad en concepto de “fianza” por cada uno de esos envases a fin de garantizar la devolución de los mismos.
La Sociedad A, al entregar a sus clientes los productos agrícolas que comercializa, contenidos en los referidos envases, repercute a los mismos el importe de la cantidad que en concepto de “fianza” ella ha satisfecho a su vez a la Sociedad B. Los envases pueden ser devueltos a la Sociedad B tanto por A como por los clientes de esta última. La sociedad B reintegrará el importe que en su momento percibió en concepto de “fianza” a aquél que le devuelva el envase, aunque no fuese la misma persona que en su día le satisfizo dicha cantidad.
Se cuestiona sobre el tratamiento en el IVA de las cantidades que, en concepto de “fianza”, B exige a A y esta última, a su vez, exige a sus clientes.
El criterio de la DGT es el siguiente:
La base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones (LIVA art.78.uno), incluyéndose en el concepto de contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto, entre otros conceptos, los siguientes:
– cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma;
– los importes correspondientes a envases o embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargados a los destinatarios de las referidas operaciones, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se percibe por quien lo carga.
Luego, cuando un bien o servicio constituya el objeto de una prestación accesoria de otra principal, sujeta al Impuesto, deberá seguir el régimen de ésta.
En consecuencia con lo anterior, la base imponible del IVA que grava el arrendamiento de envases reutilizables que la Sociedad B realiza en favor de la Sociedad A estará constituida por el importe total de la contraprestación de dicho servicio. Dentro de la contraprestación se ha de incluir, además de la cuota de utilización, el importe que en concepto de “fianza” en garantía de devolución del envase debe satisfacer la Sociedad A a la B, por constituir este último importe un auténtico crédito efectivo a favor de la empresa arrendadora derivado de la operación de arrendamiento, como prestación accesoria de la principal, y dado que tal importe no cumple entre el arrendador y el arrendatario la función de garantía de devolución de la caja puesto que está previsto que tal devolución pueda ser efectuada por cualquier otra persona. El tipo impositivo aplicable será el general (21%).
La base imponible de los productos agrícolas entregados por la Sociedad A a sus clientes estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas entregas, incluyéndose en la contraprestación los importes correspondientes a envases cargados por A al cliente, cualquiera que sea el concepto por el que se realicen tales cargos, incluidos por tanto los importes facturados en concepto de “fianza”. El tipo impositivo aplicable será el que proceda según la naturaleza de los productos agrícolas entregados.

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