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Base de la deducción por doble imposición interna de plusvalías

Una entidad X tiene una participación significativa en otra, si bien el porcentaje ha ido variando a lo largo del tiempo de tenencia de la participación por diversas operaciones (compra, oferta pública de venta, fusión…). Asimismo, la entidad participada es absorbida mediante una fusión inversa por otra, recibiendo participaciones de la entidad resultante de la fusión.
La entidad pretende transmitir parte de la participación, y se plantean las siguientes cuestiones sobre la aplicación de la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna:

a) Cálculo del incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada cuando se produce la variación del porcentaje de participación. Se puede determinar a partir del incremento neto de los beneficios no distribuidos generados durante cada uno de los períodos de tiempo en que el porcentaje de participación permanece constante.
En este sentido deben tenerse en cuenta los beneficios correspondientes al ejercicio en curso en proporción a los días transcurridos hasta la variación del porcentaje de participación (o hasta la transmisión) respecto de la total duración del mismo, salvo que de otro modo puedan determinarse de forma exacta.
b) Determinación de las reservas que han sido objeto de distribución efectiva, cuando no existe designación expresa en el acuerdo de distribución. Dado que en el caso concreto se ha producido una modificación en los porcentajes de participación en la entidad participada, una interpretación razonable de la norma es entender que las reservas que son objeto de distribución corresponden a cada uno de los ejercicios en que se generaron en proporción al incremento neto de reservas de cada ejercicio respecto de las reservas totales, existentes ambas en la fecha de distribución. Es decir, aplicar un criterio proporcional, por resultar el más neutral.
c) Incidencia de la fusión inversa en el cálculo de los beneficios no distribuidos. Partiendo de que la fusión se ha acogido al régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales (nº 3750 s. Memento Fiscal 2014), se produce la subrogación de la entidad absorbente en los derechos tributarios de la entidad absorbida, con independencia de que, con motivo de la absorción, los beneficios no distribuidos se hayan incorporado al capital social o a la prima de emisión de la absorbente.
Así, en relación con las reservas que se generaron en la entidad absorbida, antes de la fusión, se determina la base de la deducción en función del porcentaje de participación de la entidad X y de sus filiales absorbidas, en la absorbida, en cada ejercicio de generación.
Respecto a las reservas generadas en la absorbente previas a la fusión, se tienen en cuenta los respectivos porcentajes de participación de la absorbida o de sus filiales absorbidas en la absorbente en cada ejercicio de generación de las mismas, y sobre las mismas se aplica el porcentaje de participación de la entidad X en la absorbida. Es decir, se tiene en cuenta el porcentaje de participación indirecta que se ostentaba en la absorbente antes de la fusión.
d) Incidencia de las bases imponibles negativas generadas en grupos fiscales. La deducción no se aplica respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos de las entidades participadas que se correspondan con rentas no integradas en la base imponible del grupo debido a su compensación con bases imponibles negativas de otras entidades del grupo, siempre que al momento de la transmisión de la participación estas últimas entidades no hayan generado bases imponibles positivas. Si se han generado posteriormente bases imponibles positivas, dado que las mismas se tuvieron que integrar en la base imponible del grupo sin derecho a compensación, el importe de las bases imponibles negativas no se tendría en consideración para calcular el incremento neto de beneficios no distribuidos.
No obstante, la restricción a la deducción no se aplica cuando las bases imponibles negativas se hayan generado como consecuencia de la distribución de dividendos dentro del grupo que son objeto de eliminación.
Finalmente si en un ejercicio se generan beneficios contables, pero la base imponible es negativa, y aun está pendiente de compensación, a dichos beneficios, si no se han distribuido, no les resulta de aplicación la restricción comentada.
e) Determinación de la antigüedad de las acciones transmitidas. Dado que existen diferentes fechas de adquisición, en la medida en que se trata de valores homogéneos, se distribuye la base de la deducción correspondiente a la participación transmitida proporcionalmente entre los valores poseídos por la entidad X en las diferentes fechas de adquisición, existentes en el momento de la transmisión.

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