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Baja de un inmueble en aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo

Se plantea el registro contable de la aportación de un inmueble a una ampliación de capital realizada por otra empresa, recibiendo a cambio acciones de dicha ampliación, teniendo en cuenta las siguientes características:

– La sociedad aportante, es una sociedad inmobiliaria, por lo que el inmueble aportado tiene la consideración de existencias desde un punto de vista contable.
– Ambas sociedades, aportante y receptora, son empresas del mismo grupo dado que están participadas mayoritariamente por otra sociedad, siendo esta última la sociedad dominante.

En concreto se plantea la valoración del bien recibido, es decir, de las acciones, inmovilizado financiero, recibidas a cambio de la entrega del inmueble (existencias); y si al dar de baja el inmueble, dado que se trata de una empresa inmobiliaria, se debe reconocer el ingreso como parte integrante de la cifra de negocios, o dar de baja directamente el bien del activo corriente.
Contabilización
Como cuestión previaantes de entrar en la resolución de las cuestiones planteadas, deben aclararse una serie de variables que pueden motivar diferentes soluciones contables. En concreto:

– Establecer si el inmueble aportado constituye un negocio. En este sentido, se considera negocio el conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes1 (PGC NRV 19ª.1 redacc RD 1159/2010).
En función de las condiciones y características de la operación analizada, parece que el inmueble no debería calificarse de negocio si sólo estuviese expuesto al riesgo y beneficio de precio o valor razonable, circunstancia que debería presumirse salvo clara evidencia de lo contrario, a la vista de la naturaleza del activo aportado.
– Si la operación puede englobarse dentro de la actividad ordinaria de la empresa aportante. Se considera como tal la actividad que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico (ICAC Resol 16-5-91, en vigor en todo aquello que no se oponga al PGC). Adicionalmente se establece que las entregas de mercancías o productos destinados a la venta y prestaciones de servicios que las empresas efectúen a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representan gastos para ella, forman parte de la cifra anual de negocios, siendo valoradas por el precio de adquisición o coste de producción de los bienes o servicios entregados, o por el valor de mercado de lo recibido si es menor que aquel, debiéndose contabilizar como ventas o prestaciones de servicios.
Pero no debemos olvidar que el vigente PGC recoge expresamente que no se reconoce ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor (PGC NRV 14ª).

En relación a la valoración de la acciones recibidashabría que diferenciar:

a) Si el inmueble se considerase un negocio2, se valorarían por el valor en cuentas consolidadas de lo aportado (si presentan cuentas consolidadas) o por el valor contable en las cuentas individuales del aportante.
b) Si el inmueble no fuera considerado un negocio, se trataría como una permuta de bienes de inmovilizado3, de forma que:
– Si fuera permuta no comercial se valora por el valor contable de la contraprestación entregada, no existiendo por tanto resultado contable. Cuando se trate de empresas del grupo lo frecuente es que se califique como no comercial4.
– Si fuera permuta comercial, tras darse de baja el bien entregado, se valoran las acciones por el valor razonable del mismo.

En relación al reconocimiento de los ingresos como cifra de negocioshay que diferenciar en función de la clasificación de la permuta:

a) Si la permuta es no comercial, no procede reconocerlo como ingresos.
b) Si la permuta es comercial, el ingreso formaría parte de la cifra de negocios.

En resumen, y pese a que la consulta da varias opciones de registro, tras analizar la operación llega a la conclusión de que, dadas las condiciones de la misma, se trata de una reorganización jurídica del patrimonio del grupo de empresas, y por tanto la aportación del inmueble, que no constituye un negocio, es una permuta no comercial, por lo que la entidad aportante debe dar de baja el activo aportado (no reconocer la operación como un ingreso corriente) y registrar las acciones recibidas por el valor contable del inmueble, aunque deja abierta otras consideraciones (que el inmueble constituya un negocio o que la permuta se considerara comercial).
Aplicación práctica
La sociedad anónima APORTASA, dedicada al negocio inmobiliario, posee un inmueble con un valor contable de 3.000.000 euros, registrado como existencias dada la actividad de la entidad.
Con fecha 30-6-2012, la sociedad PERNASA amplía el capital para recibir una aportación no dineraria del inmueble propiedad de APORTASA. Para realizar dicha ampliación se cumple todo lo estipulado al respecto por la Ley de Sociedades de Capital (LSC), pidiendo a los accionistas la renuncia al derecho preferente de suscripción, y realizando la valoración por parte de un experto independiente del inmueble aportado.
En la valoración del experto independiente, se valora el inmueble por 3.500.000 euros (10% el valor del terreno), y se decide emitir 175.000 acciones de 10 euros de valor nominal, al 200%. El inmueble recibido se utilizará para construir una nave que será utilizada para fabricar sus productos.
Ambas sociedades son entidades dependientes de DOMISA que posee participaciones en ambas superiores al 50%.
Se pide realizar los asientos en el libro diario correspondiente al ejercicio 2012, atendiendo a la operación reseñada en ambas sociedades.
Solución
a) Desde la perspectiva de la sociedad aportante, APORTASA, diferenciamos en función del tipo de permuta:
– Si consideramos la permuta como no comercial, las acciones recibidas se valorarán al valor contable del inmueble entregado, es decir, 3.000.000 euros, por lo que con este tratamiento contable no se registra ningún resultado en la operación.
Por tanto, el registro de la aportación del inmueble y de las acciones recibidas sería el siguiente:

30-6-2012
Núm Cuenta Debe Haber
240 Participaciones a largo plazo en partes vinculadas
(175.000 acciones de PERNASA)
3.000.000,00
30x Existencias 3.000.000,00

– Si consideramos la permuta como comercial, se registran las acciones recibidas a valor razonable de la contraprestación entregada, es decir, 3.500.000 euros, y un ingreso como de la actividad. Al cierre se realizaría la variación de existencias, y de la diferencia entre el ingreso de la venta y el gasto de la variación de existencia surgiría una plusvalía de 500.000 euros (diferencia entre el valor razonable de las acciones recibidas y el valor contable del inmueble entregado).
Por tanto, el registro de la aportación del inmueble y de las acciones recibidas sería el siguiente:

30-6-2012
Núm Cuenta Debe Haber
240 Participaciones a largo plazo en partes vinculadas
(175.000 acciones de PERNASA)
3.500.000,00
700 Venta de mercaderías 3.500.000,00

 

31-12-2012
Núm Cuenta Debe Haber
610 Variación de existencias 3.000.000,00
30X Existencias 3.000.000,00

Sin embargo, de la consulta analizada se desprende que el inmueble no constituye un negocio, y que la permuta debería ser calificada como no comercial.
b) Desde la perspectiva de la sociedad que amplía capital, PERNASA, se efectuarían los siguientes registros contables:
– Por la ampliación de capital:

30-6-2012
Núm Cuenta Debe Haber
190 Acciones o participaciones emitidas
(175.000 acciones x 20 euros)
3.500.000,00
100 Capital 1.750.000,00
110 Prima de emisión 1.750.000,00

– Por el inmueble recibido en la suscripción:

30-6-2012
Núm Cuenta Debe Haber
210 Terrenos y bienes naturales 350.000,00
211 Construcciones 3.150.000,00
190 Acciones o participaciones emitidas
(175.000 acciones x 20 euros)
3.5000.000,00

En este caso, se valora por separado la parte del terreno y de la construcción del inmueble, y se registrara como inmovilizado material en función del destino del mismo en la sociedad receptora.

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rúa Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).
1) Cuando el patrimonio adquirido no constituye un negocio, la norma prohíbe reconocer un fondo de comercio, siendo este un activo que representa beneficios económicos futuros procedentes de otros activos adquiridos en una combinación de negocios, que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado, y, en consecuencia, que atribuye al patrimonio adquirido riesgos y beneficios distintos de los inherentes a los activos y pasivos que lo integran, individualmente considerados.
2) En este caso resultaría de aplicación el PGC NRV 21ª.2, sobre operaciones entre las empresas del grupo.
3) De forma similar se ha preguntado sobre el tratamiento contable de una aportación no dineraria en una ampliación de capital, desde la perspectiva de la sociedad aportante, planteando cuál debe ser la valoración que debe otorgarse a las participaciones en el capital recibidas por una sociedad anónima cuando esta realiza una aportación no dineraria a la ampliación de capital realizada por otra sociedad. Se trata por tanto de una suscripción de acciones, con la particularidad de que existe una vinculación entre la sociedad suscriptora y la sociedad emisora y lo que se plantea es dónde debe registrarse, en su caso, la diferencia que pudiera producirse entre el valor de las citadas participaciones y el valor contable del bien entregado por parte de la suscriptora (ICAC consulta núm 9, BOICAC núm 84).
4) En este sentido se manifestó el ICAC en consulta sobre qué normas de registro y valoración deben ser aplicadas y cuál sería el reflejo contable, en la sociedad aportante y beneficiaria, de aportaciones no dinerarias consistentes en inversiones en el patrimonio de empresas del grupo (ICAC consulta núm 6, BOICAC núm 74).

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