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Arrendamiento operativo con periodo de carencia

La consulta plantea la problemática contable que surge cuando una empresa firma contratos de arrendamiento de locales comerciales y el arrendatario le otorga un periodo de carencia en el pago del alquiler (2 meses en este caso). El motivo de esta concesión es la necesidad de efectuar algunas reformas para que los locales puedan destinarse a una nueva actividad.
La licencia de apertura se obtiene con posterioridad a la firma del contrato cuando se inicie la actividad una vez finalizadas las obras. El consultante se plantea en qué momento se inicia el devengo del servicio recibido, es decir, del arrendamiento y por tanto debe contabilizar el gasto en su cuenta de resultados.
Contabilización:
Las normas contables, contenidas en el PGC, que afectan a la consulta son las siguientes:
1) En relación con los arrendamientos operativos, el PGC NRV 8ª “Arrendamientos y otras operaciones de carácter similar”, establece que se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero. Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
2) En relación a las obras efectuadas en inmuebles arrendados, el PGC NRV 3ª.h, “Normas particulares sobre inmovilizado material”, establece que en los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.
3) En relación al propio marco conceptual se define el principio del devengo, señalando que los efectos de las transacciones o hechos económicos se registran cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
Acorde con el contenido de las normas contables expuestas anteriormente, la operación descrita debe registrarse, en la fecha en la que la empresa controle el “derecho de uso” del bien objeto del arrendamiento, que coincidirá con la puesta a disposición del bien por parte del arrendatario.
Esta fecha, podría ser anterior al inicio de la actividad, puesto que como expone la consulta, el arrendatario necesita hacer obras en los locales arrendados para su desarrollo.
El periodo inicial de carencia, que en la consulta se plantea de dos meses, que el arrendador otorga a la empresa arrendataria es un incentivo, ya que durante ese tiempo tiene la oportunidad de poner a punto el local sin pagar alquiler y realizar las obras oportunas de adaptación.
Ese periodo de carencia debe considerarse contablemente un menor gasto para la empresa, que se repartirá de forma lineal a lo largo de la duración del contrato, y comenzará a devengarse cuando la empresa asuma el control del activo, a la firma del contrato.
A su vez las mejoras realizadas en el activo, se contabilizan como inmovilizado material si cumplen la definición de activo y se amortizan durante la duración del contrato o vida económica del bien si ésta fuera inferior.
Aplicación práctica:
La empresa “SPORTSHOP” dedicada a la venta de ropa de deporte, abre una nueva franquicia en Madrid en un barrio residencial. El local fue anteriormente un restaurante y por tanto necesita realizar obras de acondicionamiento para desarrollar su actividad.
El arrendador, dada la situación económica actual, para incentivar al arrendatario a que alquile su local le concede dos meses de carencia en el pago del alquiler y de esta forma podrá realizar las obras oportunas de acondicionamiento.
El contrato se firma el 2 de enero de 2011 por un periodo de dos años y un importe a pagar de 1.000 € al mes de alquiler.
Las obras de acondicionamiento responden a un presupuesto realizado por los contratistas de 12.500 €.
Solución:
Registro de las operaciones antes reseñadas durante los ejercicios 2011 y 2012.
AÑO 2011
La firma del contrato de arrendamiento supondría un gasto global de 24.000 €, pero al otorgarle dos meses de carencia en el pago y gasto real que efectúa es de 22.000 € (lo que significa un ahorro de 2.000 €, y por tanto en función de lo establecido en la consulta de menor gasto).
Dicho menor gasto deberá repartirse durante la duración del contrato, por lo que corresponde imputar mensualmente el siguiente gasto:
22.000 €/24 meses = 916,66 € al mes.
– Registro del primer mes de alquiler (existe ya el control del activo cedido) (31-1-2011):

Núm Cuenta Debe Haber
621 Arrendamientos y cánones 916,66
410
410X
Acreedores por prestación de servicios
Acreedores por prestación de servicios a l/p
416,74
499,92

– Registro del segundo mes de alquiler (28-2-2011):

Núm Cuenta Debe Haber
621 Arrendamientos y cánones 916,66
410
410X
Acreedores por prestación de servicios
Acreedores por prestación de servicios a l/p
416,74
499,92

– Contabilización del activo por el importe de la obra de mejora (1-3-2011):

Núm Cuenta Debe Haber
21X Inmovilizado material 12.500
572 Banco c/c 12.500

– Registro de los pagos mensuales de alquiler (total de 10 pagos al cierre de cada mes, desde el mes de marzo a diciembre) (Cierre de cada mes):

Núm Cuenta Debe Haber
621
410
Arrendamientos y cánones
Acreedores por prestación de servicios
916,66
83,34
572 Bancos c/c 1.000

– Reclasificación de la deuda al cierre (31-12-2011):

Núm Cuenta Debe Haber
410X Acreedores por prestación de servicios a l/p 499,92
410 Acreedores por prestación de servicios 499,92

El importe de las obras realizadas cumple la definición de activo y se ha registrado como tal. Al cierre del ejercicio se deben amortizar:
Aunque la duración del contrato es de dos años, desde la puesta en condiciones de funcionamiento del activo el 1 de marzo hasta finalizar el contrato la duración es de 22 meses, que será el periodo en que debemos amortizar el activo (31-12-2011).

Núm Cuenta Debe Haber
681 Amortización del inmovilizado material (12.500 euros / 22 meses) x 10 meses 5.681,81
281 Amortización acumulada del inmovilizado material 5.681,81

AÑO 2012
– Registro de los pagos mensuales de alquiler (total de 12 pagos al cierre de cada mes, desde el mes de enero a diciembre) (Cierre de cada mes):

Núm Cuenta Debe Haber
621
410
Arrendamientos y cánones
Acreedores por prestación de servicios
916,66
83,34
572 Bancos c/c 1.000

– Por la amortización del activo (que se dará de baja al finalizar el contrato de alquiler) (31-12-2012):

Núm Cuenta Debe Haber
681 Amortización del inmovilizado material (12.500 euros / 22 meses) x 12 meses 6.818,18
281 Amortización acumulada del inmovilizado material 6.818,18

Núm Cuenta Debe Haber
281 Amortización del inmovilizado material 12.500
21X Inmovilizado material 12.500

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  1. fernando.mourelle:

    gracias Rosa, por tu comentario, perdona por la tardanza de la respuesta.

  2. ROSA:

    Muchas gracias por la claridad de su explicación.
    Y en el caso de la contabilidad del arrendador, cómo se contabilizaría el periodo de carencia? en el caso que usted ha expuesto, el mes de enero y febrero?

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