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Aportación no dineraria de instrumentos de patrimonio, con control por la misma persona física

La consulta plantea un situación particular, dos sociedades, S1 y S2, que están controladas por la misma persona física, la cual posee un 75% y un 80% del capital social con derecho a voto de cada una de ellas respectivamente. En diciembre de 2011, S1 decide realizar una ampliación de capital, no dineraria, a la que acude, como único inversor la citada persona física, aportando el 80% del capital social de S2. Bajo las circunstancias mencionadas, la cuestión expuesta versa sobre el tratamiento contable que debe otorgar S1 a la aportación no dineraria recibida, teniendo en cuenta que ambas sociedades, S1 y S2, constituyen sendos negocios.
Contabilización:
El tratamiento contable de las operaciones de ampliación de capital no dinerarias, cuya aportación constituye un negocio, y teniendo la sociedad adquirente y transmitente la calificación de empresas del mismo grupo, viene explicitado en el PGC NRV 21ª.2 redacc RD 1159/2010. Según esta, las aportaciones no dinerarias entre empresas del grupo, se registrarán como sigue:
a) La entidad aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados con el que figuran en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en la que se realiza la operación, y por tanto, aplicando las normas de desarrollo del CCom correspondientes, es decir, las NOFCAC.
b) La sociedad adquirente reconocerá los elementos recibidos por el mismo importe.
En el caso que nos ocupa, la aportación no dineraria consiste en la inversión en otra empresa del grupo y constituye un negocio. La empresa aportante entrega una inversión (negocio) y recibe como contraprestación otra inversión, también en una empresa del grupo, debiendo registrarse esta última por el valor consolidado de la inversión entregada. En el caso de que este importe difiera de su valor contable se imputaría directamente al patrimonio neto, normalmente con abono a la partida de reservas.
La NRV 21ª indica que las cuentas anuales de las que debe extraerse el valor por el cual se dará de alta la inversión recibida serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. Ahora bien, en aquellos casos en los que no exista un valor consolidado, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes de los elementos patrimoniales en las cuentas anuales de la sociedad aportante antes de realizarse la operación.
No obstante, el criterio anterior se refiere a aportaciones no dinerarias realizadas entre empresas del mismo grupo, por lo que, lo primero a aclarar es si las entidades de la situación planteada en la consulta, tienen tal calificación, de acuerdo con lo dispuesto a tal efecto en el PGC NECA 13ª. “Empresas del grupo, multigrupo y asociadas”. Según esta se entiende por empresas del grupo:
– aquellas que se encuentran vinculadas por una relación de control (directa o indirecta) bien sea por mayoría de votos o por haber nombrado a la mayoría del consejo de gobierno (tal y como señala el CCom art.42);
– también aquellas entidades controladas (por cualquier medio) por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente, o bien,
– entidades bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
En el supuesto planteado por la consulta, si bien la operación no se realiza en sentido estricto entre empresas del grupo (porque el transmitente es la persona física que controla ambas sociedades) se considera que los hechos descritos deben incluirse en el ámbito de aplicación del PGC NRV 21.2 a la vista de la identidad de razón que existe entre la citada aportación y la fusión de ambas sociedades, sin aportación previa, operación esta última incluida de forma expresa en el ámbito de aplicación de la NRV 21.2. En ambos casos se produce la adquisición de un negocio entregando a cambio instrumentos de patrimonio propio, estando la empresa adquirente y el negocio adquirido bajo control común (aunque sea de una persona física).
Además, en este mismo sentido, se pronuncian también las NOFCAC art.40.1 y el ICAC consulta núm 4, BOICAC núm 90:
• Las NOFCAC hacen referencia a un supuesto de hecho análogo al planteado en la consulta, al tratar la eliminación inversión patrimonio neto para el supuesto de vinculación, dominante-dependiente, fijando como criterio de valoración del negocio adquirido el importe en libros de los activos y pasivos de la dependiente que tuvieran en las cuentas anuales individuales. Establece para ello la condición de que con carácter previo a ser dependiente, esta sociedad y la dominante estuvieran bajo control común o dirección única (en los términos establecidos por el PGC NRV 13ª).
• Por su parte, y en el mismo sentido, se encuentra el criterio publicado por el ICAC consulta núm 4, BOICAC núm 90, referida a la valoración de las aportaciones no dinerarias para la empresa adquirente en el caso de estar tanto la sociedad adquirente como la adquirida radicadas en el extranjero. El ICAC considera que la NRV 21.2 es aplicable para las situaciones de aportaciones no dinerarias si la adquirente y transmitente o el propio negocio tiene la calificación de empresas del grupo, siendo este último supuesto el planteado por la consulta.
Si bien, y a pesar de todo lo anterior, al ser la sociedad consultante parte integrante de un grupo de coordinación, que no está obligado a consolidar, y siendo posible (salvo que la persona física fuera empresario) que tampoco exista obligación de llevar la contabilidad, no existe la opción de tomar los valores existentes en las cuentas individuales, por lo que la empresa S1 registrará la participación adquirida (el 80% de S2) tomando como referencia:
a) El patrimonio neto de la sociedad aportada en el porcentaje correspondiente, o en su caso,
b) El patrimonio consolidado (criterio tratado por el ICAC consulta núm 3, BOICAC núm 85). Según esta, en los casos en los que no existan cuentas anuales consolidadas de la dominante española por estar dispensada se podrá optar por aplicar los siguientes criterios:
• Tomar los valores incluidos en las cuentas consolidadas de la dominante última española. Para hacer uso de este criterio, es necesario que dichas cuentas se formulen y se sometan a auditoría.
• En caso contrario, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante, salvo que el importe representativo de su porcentaje de participación en el patrimonio neto de la sociedad participada fuese superior al precio de adquisición, en cuyo caso, podrá emplearse el citado importe que podría decirse que es una aproximación al valor resultante de la aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia según las NOFCAC. Hay que señalar que esta opción no está contemplada por el PGC NRV 21ª.
Aplicación práctica:
El señor Carabias posee la mayoría del capital con derecho a voto de dos empresas, Sociedad S1, con un 75% de participación, y Sociedad S2, con un 80%.
En diciembre de 2011, la sociedad S1 decide realizar una ampliación de capital, a la par, de carácter no dineraria, a la que acude, como único inversor la citada persona física, aportando el 80% del capital social de la Sociedad S2.
En relación con el reflejo de la sociedad S1 de la inversión recibida en S2, se plantean dos supuestos siguientes:
Caso 1. El señor Carabias es empresario y lleva la contabilidad. En las cuentas anuales la inversión en S2 está reflejada por 190.000 euros (no existiendo deterioros de valor). Su valor razonable es de 250.000 euros.
Caso 2. El señor Carabias no es empresario, y por tanto no elabora cuentas anuales. Se sabe que el patrimonio neto de S2 asciende a 320.000 euros.
Solución:
Caso 1. Al no existir un grupo de subordinación sino de coordinación no existe obligación de consolidar. Cuando se produce esta circunstancia, y siempre que el propietario de la aportación sea empresario y elabore cuentas anuales, la valoración de la inversión recibida será el valor que tuviera en dichas cuentas antes de efectuar la operación. En este ejemplo, la sociedad S1 dará de alta las acciones recibidas, por 190.00 euros (valor por el que estaba en los libros del Señor Carabias la inversión en S2 y que son las que entrega). Si bien, la sociedad S1 debe reflejar el incremento de capital por la valoración realizada por un experto independiente de la aportación que se recibe, que se entiende que es coincidente en el ejemplo propuesto con el valor razonable, 250.000 euros.
La diferencia que pueda surgir entre este importe y el valor por el que se registre la inversión financiera recibida (190.000 euros) se reflejará en una partida de patrimonio neto, reservas (su justificación radica en la analogía existente entre esta operación y el tratamiento fijado para las operaciones de fusiones y escisiones entre empresas del grupo).

Fecha
Núm
Cuenta
Debe
Haber
240
(11X)
Participaciones a largo plazo en partes vinculadas (80% de S2)
Reservas (190.000-250.000)
190.000
60.000
 
100
Capital social
 250.000
Finalmente el incremento neto de patrimonio neto de la Sociedad S1 sería de 190.000 euros.
Caso 2. En este supuesto, en el que no existen libros contables en los que estuviera reflejada la inversión en S2, habría que determinar el valor teórico de la participación. En el caso de que existieran diferencias se imputaría a reservas.
El valor teórico de S2 (valor equivalente al porcentaje que se entrega de los fondos propios de la empresa, es decir un 80% de 320.000 euros) es de 256.000 euros siendo esta cuantía la que se tomará para valorar el activo recibido. La diferencia con el importe del capital reflejado, 250.000 euros, se contabiliza como un mayor valor de las reservas, haciendo que en este caso el incremento final del patrimonio neto por esta operación sea 256.000 euros.
Fecha
Núm
Cuenta
Debe
Haber
(240
Participaciones a largo plazo en partes vinculadas (80% de S2)
256.000
 
(100)
(11X)
Capital social
Reservas (256.000-250.000)
 250.000
6.000

NOTA
Consulta comentada por Nohemí Boal Velasco (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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