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Aplicación de los coeficientes de actualización de balances al inmovilizado material en curso

Una entidad tiene como objeto social la adquisición, operación y comercialización de sistemas espaciales de aplicación gubernamental y establecimiento de acuerdos con otras entidades en ese mismo ámbito. En el 2001 inició un programa para la puesta en marcha de un satélite, que es 100% de su propiedad. Dicho programa finalizó con éxito en el ejercicio 2006 con el lanzamiento y aceptación en órbita del referido satélite. En ejecución de esta inversión, la entidad registró contablemente, desde el 2001 al 2006 las inversiones que iba realizando en el programa como inmovilizado material en curso.
En el momento de la puesta en funcionamiento -en el 2006-, la entidad reclasificó dicha partida a la de inmovilizado material. El precio de adquisición de dicho inmovilizado está formado por los siguientes conceptos: satélite, lanzador, seguros, segmento terreno (antenas) y gastos capitalizables. La construcción del satélite se encarga a un proveedor con el que suscribe un contrato de los denominados «llave en mano», por el que la transmisión de la propiedad del satélite se produce en el momento de la aceptación en órbita (2006). No obstante, desde la firma del contrato hasta la aceptación la entidad realiza pagos en función del cumplimiento de determinados hitos, los cuales son activados junto con los gastos capitalizables y de lanzamiento y seguros, en el año en el que se efectúan.
Adicionalmente, la entidad está actualmente inmersa en el proceso de inversión de otro programa, que se inició en 2007 y que culminará en el ejercicio 2014 con el lanzamiento de otro satélite. Asimismo, en este caso se han activado en la cuenta de inmovilizado en curso los gastos relativos a satélite, lanzador y gastos capitalizables.
Se plantean las siguientes cuestiones relativas a la aplicación de la actualización de balances (L 16/2012 art.9):
1. En relación con el programa que culminará en 2014, ¿es correcto aplicar el criterio establecido en DGT 24-3-97 para la actualización aprobada por el RDL 7/1996 y RD 2607/1996 y, en consecuencia, la entidad debería actualizar la inversión en este programa ejecutada y registrada a 31 de diciembre como inmovilizado material en curso?
En primer lugar, entre los elementos susceptibles de acogerse a la actualización de balances de la L 16/2012 art.9 se encuentran los pertenecientes al inmovilizado material. En la norma fiscal no se encuentran recogidos aquellos elementos que forman parte del inmovilizado material, ya que este es un concepto contable; por tanto, debemos acudir al PGC (RD 1514/2007) que, en su tercera parte, relativa a las cuentas anuales, incluye el inmovilizado en curso dentro del inmovilizado material, como una categoría más de dichos activos no corrientes.
En consecuencia, los elementos patrimoniales que se encuentren registrados contablemente como inmovilizado material en curso a 31-12-2012 son susceptibles de actualización. En el presente caso, las obras y/o trabajos recepcionados por la entidad correspondientes a este programa son susceptibles de actualización.
Por otra parte, el marco conceptual de la contabilidad del PGC recoge la definición de activos como aquellos bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Estos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.
Asimismo, el PGC establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
En cuanto al precio de adquisición, el PGC NRV 2ª, relativa al inmovilizado material establece que los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valoran por su coste, ya sea este el precio de adquisición o el coste de producción. En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluye en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción. El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.
Asimismo, el PGC, en la quinta parte, donde se recogen las definiciones y relaciones contables, recoge los conceptos que se incluyen dentro de las inmovilizaciones materiales en curso y el funcionamiento de las cuentas en las que se registren.
En relación al tratamiento contable de los denominados «contratos llave en mano», el ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 78, señala que bajo esta denominación se pueden englobar acuerdos muy diferentes (por ejemplo, contratos en los que el grado de las especificaciones impuestas por el cliente es muy elevado, frente a otros cuyo objeto es un producto estándar sobre el que se hacen pequeñas modificaciones), circunstancia que impide describir reglas concretas de validez general. No obstante, en este tipo de contratos puede ser aplicable el método del porcentaje de realización cuando el pedido pueda ser asimilado más a una prestación de servicios de construcción, que a la venta de un producto estándar de la sociedad.
En particular, a los efectos de identificar cuando nos encontramos en el primero de los supuestos, pueden enumerarse, entre otros, los siguientes indicios:
– Existe un acuerdo específicamente negociado para la construcción de un elemento, delimitado bajo las concretas estipulaciones técnicas que individualicen el objeto del mismo, y que vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas, en cuya virtud, se produce una transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista.
– Por tanto, no se trata de un producto estándar que fabrica la empresa bajo pedido, cuyo montaje requiera la supervisión por parte de la empresa constructora, sino de una serie de componentes indisociables como unidad, que funcionan en conjunto y donde la inspección técnica de la instalación (cuando es requerida), con carácter general, se configura como un componente más de la obligación de resultado (objeto del contrato) a que se compromete la empresa constructora.
En este caso, en la medida en que el contrato suscrito por la entidad para la construcción del satélite del programa descrito en primer lugar pueda calificarse como una prestación de servicios de construcción, la transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios se producirá a medida que se despliega la actividad por parte del contratista. En el presente caso, dicha transferencia se producirá a medida que se van cumpliendo determinados hitos estipulados contractualmente. En consecuencia, la entidad contabilizó como inmovilizado material en curso dichos hitos en el ejercicio en el que se cumplieron. Una vez finalizada la construcción del satélite, la entidad reclasificó el inmovilizado en curso como inmovilizado material.
2. En relación con el programa descrito en primer lugar, si para aplicar los coeficientes de actualización (L 16/2012 art.9.5) la entidad debe atenerse al ejercicio en que se registró la inversión como inmovilizado en curso, o por el contrario, debería aplicarse el coeficiente correspondiente al ejercicio 2006, ejercicio en el cual se produce la aceptación y entrada en funcionamiento de los activos y, por tanto, la reclasificación contable de inmovilizado en curso a inmovilizado material.
La aplicación de los coeficientes se efectúa sobre el precio de adquisición, atendiendo al año en el que la adquisición se ha producido. Por tanto, debe atenderse al ejercicio en el que se haya producido el registro contable del inmovilizado material en curso relativa a este programa, ya que en ese momento se produce la incorporación al balance del activo y, en consecuencia, se entiende que está controlado económicamente por la empresa.
3. Confirmación de si la actualización puede practicarse por todos los conceptos registrados como inmovilizado en ambos proyectos.
En relación a esta cuestión, se debe estar a lo dispuesto en el PGC NRV 2ª, antes referida.

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