Con fecha 29-3-2000 se interpuso recurso de inconstitucionalidad contra la L 55/1999, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, alegando la inconstitucionalidad total de la norma impugnada y, subsidiariamente, la concreta inconstitucionalidad de algunos preceptos de dicha ley por varios motivos: vulneración de la prohibición de modificar tributos sin la existencia de una previa ley tributaria sustantiva que así lo prevea (Const art.134.7) e infracción de la Constitución por parte de ciertos preceptos por no guardar una relación directa con el presupuesto ni con los criterios de política económica general del Gobierno de la que ese presupuesto es instrumento ni, incluso, una relación indirecta (Const art.134.2).
Tales motivos de inconstitucionalidad son rechazados, aceptándose únicamente el análisis de la posible inconstitucionalidad de la L 55/1999 disp.trans.12ª relativa a los rendimientos irregulares del trabajo, por dotarla de una eficacia retroactiva plena o auténtica que podría resultar vulneradora no sólo de la Const art.134.7, sino también del principio de seguridad jurídica de la Const art.9.3.
La L 55/1999 tenía fijada su entrada en vigor para el día 1-1-2000. No obstante lo anterior, se señalaba que la modificación introducida en la L 40/1998 art.17.2.a sería aplicable a los rendimientos devengados desde el día 1-10-1999 (L 55/1999 disp.trans.12ª). Tal modificación afectaba a los rendimientos irregulares del trabajo personal por cuenta ajena, de manera que se consideraba que la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicaba la reducción del 30% (en la actualidad, 40%) no podía superar el importe que resultase de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento, tomando cinco años cuando se tratase de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (L 40/1998 art.17.2.a redacc L 55/1999 art.1.5).
Ante tal modificación, se plantea la necesidad de determinar cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos, para lo que hay que analizar, de un lado, el grado de retroactividad de la norma cuestionada y, de otro, las circunstancias específicas que concurren en cada supuesto.
En relación al grado de retroactividad, la que se imputa al precepto impugnado no es «impropia» o aquella que anuda efectos jurídicos a situaciones de hecho aún no concluidas, sino «auténtica», por afectar a situaciones jurídicas ya consumadas. En efecto, aun siendo el IRPF un tributo con un hecho imponible duradero o de período, en el que el devengo se sitúa al final del período impositivo y, por tanto, un tributo en el que el legislador puede, en principio, modificar algunos aspectos del mismo por medio de disposiciones legales dictadas precisamente durante el período impositivo en el que deben surtir efectos, dado que con ello estaría afectando a un hecho imponible aún no consumado, sin embargo, en el caso que nos ocupa, la norma impugnada entró en vigor el día 1-1-2000, esto es, con posterioridad al devengo del IRPF correspondiente al ejercicio 1999 (que se producía, con carácter general, el día 31 de diciembre de cada ejercicio). Se trata, pues, de un supuesto de retroactividad «auténtica» en la medida que la retroactividad incorporada a la disposición transitoria impugnada afectó, en el ámbito de un hecho imponible que estaba totalmente consumado, a situaciones jurídicas surgidas y concluidas durante el ejercicio de 1999.
El juicio de constitucionalidad sobre este extremo ha de partir del análisis de si la seguridad jurídica de los sujetos pasivos del IRPF ha quedado afectada. En este sentido, el Tribunal Constitucional ha afirmado que la admisibilidad de la retroactividad de las normas fiscales no supone mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución y muy especialmente los principios de capacidad económica y seguridad jurídica. En particular, en los supuestos de retroactividad auténtica la doctrina de este Tribunal ha venido afirmando que sólo cualificadas excepciones podrían oponerse al principio de seguridad jurídica, por lo que la licitud o ilicitud de la disposición y, por tanto, el sacrificio de ese principio, dependerá de la concurrencia o no de exigencias cualificadas «del bien común» o de «interés general», razón por la cual, pueden reputarse conformes con la Constitución modificaciones con cualquier grado de retroactividad cuando existan claras exigencias de interés general. Además, las citadas exigencias de interés general deben ser especialmente nítidas cuando la norma retroactiva de que se trate incide en un tributo como el IRPF.
Pues bien, en primer lugar podría entenderse que la modificación operada en el IRPF respondía a la finalidad, constitucionalmente respaldada, de una mayor justicia tributaria, al dirigirse a corregir la forma de tributación de los rendimientos irregulares del trabajo personal por cuenta ajena, que se estaba utilizando como un instrumento de planificación fiscal por contribuyentes de elevado nivel de rentas que tenían la posibilidad de arbitrar sus relaciones económicas, provocando la generación de rendimientos dinerarios o en especie de forma irregular. Según lo que antecede, aunque pudieran haber existido razones que hicieran conveniente la modificación, sin embargo, en la medida en que dicha modificación afecta por igual a todas las rentas irregulares del trabajo, sin establecer distinciones de ningún tipo para aquellas rentas que pretendidamente serían el objeto de la medida porque con ellas se propiciaban operaciones de planificación fiscal, se produce un tratamiento indiscriminado. Este tratamiento indiscriminado implica que el efecto retroactivo se proyecte por igual sobre todas las rentas irregulares del trabajo, lo que no sólo pone en duda la existencia misma de un cualificado fin de interés general, sino que tiene como consecuencia que la medida tenga un alcance más general que el que pudiera estar reflejado en la tramitación parlamentaria.
Cabe por tanto concluir que la norma cuestionada ha llevado a cabo, retroactivamente, una alteración en la determinación de la deuda tributaria del IRPF sin la concurrencia de nítidas y cualificadas exigencias de interés general que justificasen el efecto retroactivo otorgado, lo que conduce a estimar que se ha producido la vulneración del principio de seguridad jurídica y, en su consecuencia, a declarar la inconstitucionalidad y nulidad del párrafo primero de la L 55/1999 disp.trans.12ª.
En cuanto al alcance concreto que debe atribuirse a esta declaración de inconstitucionalidad, hay que señalar en primer lugar que la inconstitucionalidad que se declara afecta sólo a la aplicación retroactiva de la medida adoptada, que no a la medida misma, la cual no ha sido impugnada en este proceso constitucional; y, por exigencia del principio de seguridad jurídica, procede declarar que únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme sobre las mismas.
NOTA
En su análisis, el Tribunal Constitucional hace continua referencia a las sentencias TCo 126/1987; 150/1990; 197/1992; 173/1996; 182/1997.
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