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Aplicación de la reducción por transmisión de empresas cuando las funciones de dirección se ejercen por un heredero

A efectos de la aplicación en la base imponible de la reducción por adquisición mortis causa de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades (LISD art.20.2.c), uno de los requisitos exigidos es la exención en el IP. A su vez, la exención en el citado impuesto exige, entre otras condiciones, que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, permitiendo que cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas pertenecientes al grupo familiar, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma se cumplan al menos en una de las personas del grupo de parentesco, pudiendo todas ellas disfrutar de la exención (LIP art.4.ocho.2.c).
Para determinar si los rendimientos procedentes del ejercicio de las funciones de dirección en la entidad que se transmite constituyen la principal fuente de renta, es preciso atender a la declaración que el beneficiario haya realizado en el IRPF, siendo el criterio mantenido por la Administración tributaria al respecto que la circunstancia determinante para la procedencia de la exención es que a la fecha del devengo del impuesto patrimonial se cumplan los requisitos de la LIP art.4.ocho.2 y, en particular, los establecidos en la letra c del referido artículo respecto de la persona que desempeñe efectivamente las funciones directivas de la entidad (DGT CV 10-1-07 ).
El problema que se plantea es cómo acomodar un impuesto instantáneo, como es el ISD, con otros dos impuestos periódicos como son el IRPF y el IP, a los que la normativa del primero se remite para aplicar la reducción por adquisición mortis causa de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades.
La DGT Resol 2/1999, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del ISD en materia de vivienda habitual y empresa familiar, en su apartado 1.3.a), afirma que cuando es el causante quien, al tiempo de fallecer, ejercía las funciones directivas, hay que atender al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, que es el período que coincide con el ejercicio impositivo del IRPF del causante; pero si quien ejercía las funciones de dirección no era el fallecido sino cualquier otro de los miembros del grupo familiar, habrá que atender a los datos del ejercicio de renta declarados anterior a la muerte del causante.
No obstante, el Tribunal Supremo no comparte este criterio interpretativo, y considera que la solución debe ser la misma cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma; es decir, el momento determinante para comprobar si concurren los requisitos para aplicar la reducción es en ambos casos el del devengo del impuesto (cuando se produce el fallecimiento del causante), debiendo atender al último período impositivo del IRPF anterior a la transmisión. Ese último período impositivo es el ejercicio de renta que, con devengo anticipado, se ha producido con la muerte del causante, y ese mismo período impositivo es el que debe aplicarse al heredero cuando es este último quien ejerce las funciones de dirección, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su IRPF del ejercicio en que tiene lugar el deceso.
Si se aceptara el criterio defendido por la Administración y se considerara como último ejercicio de renta el efectivamente devengado para el heredero, se estaría tomando como referencia lo acontecido el año anterior, y no lo ocurrido el año en que tuvo lugar el fallecimiento del causante, pudiendo conducir a situaciones absurdas, como permitir aplicar la reducción a casos en los que, concurriendo los requisitos exigidos en el heredero en el período impositivo de renta anterior al año en que se produjo el fallecimiento, no se dieran en el momento en que ocurrió el deceso; y, por el contrario, haciendo inviable la aplicación de la reducción en aquellas empresas familiares constituidas o puestas en funcionamiento en el mismo año del fallecimiento del causante, puesto que en estos casos la referencia al ejercicio anterior impediría la reducción de la base, a pesar de que en la fecha del devengo del ISD se cumplieran las condiciones exigidas.
Lo que debe acreditarse en cada supuesto es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general.

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