Amortización y deterioro de valor del inmovilizado material

Las empresas dedicadas a la producción, comercialización y venta de productos avícolas y pecuarios se encuentran con la problemática contable de cómo han de valorar la compra de una camada de aves, en concreto, en relación con las correcciones de valor, es decir, amortización y deterioro de valor de dichos bienes, considerados como inmovilizado de la empresa. Hay que tener en cuenta que la actividad de estas empresas se extiende a la manipulación y envasado de productos avícolas y agropecuarios, así como a la producción, comercialización, venta, manipulación y envasado de sus derivados.
Contabilización:
Las aves, en el momento de su adquisición, han de ser registradas como inmovilizado material en curso, pudiéndose activarse los costes correspondientes para que estén en condiciones de producir, en cuyo momento pasan a registrarse como inmovilizado material. A partir de entonces, la problemática que surge es cómo han de amortizarse y calcular su posible deterioro de valor. A estos efectos, el ICAC indica que la amortización de las aves se produce en un período de 28 meses, aplicando porcentajes que van del 2% al 4,45% mensual, en función de la productividad y hasta quedar totalmente amortizados. En relación a la pérdida por deterioro, se calcula por la diferencia entre el valor contable del inmovilizado y su valor de realización (entendiendo como tal el importe que se obtendría por la venta de la camada, considerando que transcurrido un corto espacio de tiempo, en concreto, tres meses desde el inicio de la producción se pierde aproximadamente un 75% de su valor).
El planteamiento de la consulta es si, para este tipo de empresas, debe mantenerse lo establecido por la norma contable en relación al deterioro de valor, sabiendo que las aves a los tres meses de su adquisición han perdido el 75% de su valor, o bien no dotar deterioro por entender que el valor en uso tiende al valor contable, siempre que se cumpla con el período normal de producción de 28 meses.
Centrando la problemática, afecta fundamentalmente a la contabilización de las correcciones de valor:
a) Amortización: el PGC NRV 2ª. «Inmovilizado material» establece que la amortización refleja pérdidas de valor de carácter irreversible y se dota de forma sistemática, es decir, cada período con independencia del resultado de la empresa, desde que el bien está en condiciones de desarrollar su actividad hasta que finaliza su vida útil o desaparece de la empresa. La amortización se dota en base a la depreciación sufrida por el uso de los elementos o bien por obsolescencia técnica o comercial.
Como consecuencia de esto, si la camada de aves se contabiliza como inmovilizado material, ha de ser objeto de amortización, sin fijarnos en criterios fiscales o financieros o de reparto de resultados, simplemente por cuestiones técnicas y de normativa contable.
Por otra parte, la Resol ICAC 1-3-13 norma segunda.3.5 recoge los métodos de amortización que pueden ser utilizados. En concreto, indica que pueden utilizarse aquellos métodos de amortización que, de acuerdo con un criterio técnico-económico, distribuyan los costes de la amortización a lo largo de la vida útil, con independencia de las consideraciones fiscales o de las condiciones de rentabilidad en que se desenvuelve la empresa. Entre estos se incluyen:
– método lineal, que da lugar a un cargo por amortización constante a lo largo de la vida útil del activo;
– método decreciente, en función del valor contable del elemento y que da lugar a un cargo por amortización, el cual irá disminuyendo a lo largo de su vida útil; y
– método de unidades de producción, que supone un gasto por amortización basado en la utilización o producción esperada.
b) Deterioro: deben ser considerados por la empresa al cierre del ejercicio analizando cómo están valorados en el mercado los elementos. Para ello se ha de comparar el valor en libros con el importe recuperable, entendido como el mayor valor entre el valor en uso y el valor razonable menos coste de ventas. Cuando el valor en libros supere el importe recuperable, el deterioro ha de ser contabilizado por la diferencia.
El deterioro es un gasto del ejercicio, al igual que la amortización, y ha de aparecer en la Cuenta de pérdidas y ganancias. Las cuentas de gastos que recogen las pérdidas de valor son:
Cuenta 681. «Amortización del inmovilizado material».
Cuenta 691. «Pérdidas por deterioro del inmovilizado material».
Si la pérdida de valor por deterioro se recupera, aparece la Cuenta 791. «Reversión de deterioro del inmovilizado material» como ingreso, o cuenta correctora de gastos, que ha de figurar igualmente en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por último, el RDL 4/2014 disp. final 7ª, amplía a los ejercicios sociales que se cierren en el año 2014 lo establecido en el RDL 10/2008 disp. adicional única. En concreto, estas disposiciones establecen que no se han de computar las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y las existencias o préstamos y partidas a cobrar, a los solos efectos de la determinación de las pérdidas para la reducción obligatoria de capital (LSC art. 327), ni para la disolución (LSC art. 363.1.e), así como respecto del cumplimiento del presupuesto objetivo del concurso (L 22/2003 art. 2).
Aplicación práctica:
La empresa “GALLINAS PONEDORAS SA” se dedica a la compra de camadas productoras de huevos morenos para su posterior venta a grandes superficies.
El 1-4-200X la empresa adquiere una nueva camada compuesta de 300 gallinas con un mes de vida, pagando 15 euros por cada una. Las gallinas tardan entre 6 y 8 meses en poner su primer huevo hasta que llegan a un kilo de peso aproximado. Para que las gallinas puedan poner huevos deben tener acondicionado el lugar con jaulas independientes y con luz por lo menos 12 horas al día. Por tanto, para que estén en condiciones de poner huevos la empresa acondiciona el local invirtiendo 150.000 euros, quedando finalizada la obra el 1-5-200X. El 1-11-200X las gallinas empiezan a poner huevos una media de dos diarios. Como la producción es más o menos constante, la empresa decide amortizar la camada en 28 meses, un 3,6% al mes durante 27 meses y un 2,8% el último mes. Las jaulas y la instalación eléctrica va a ser amortizada en un período de 6 años de forma lineal.
Al final del primer año se realiza un test de deterioro y estima que, dada la calidad de la camada, el deterioro es de un 30%, comparando el valor en libros y el valor de realización en el mercado. Las jaulas y la luz no tienen deterioro alguno a 31-12-200X.
Se pide determinar la contabilización en el libro diario las operaciones realizadas por la empresa en el año 200X.
Solución:
1) Por la compra de las gallinas el 1-4-200X:

2) Por las obras de acondicionamiento de las jaulas e instalación eléctrica el 1-5-200X:

3) Por la contabilización del importe total de las gallinas en condiciones de producir el 1-5-200X:

Como hasta el 1-11-200X no empiezan a poner huevos, no es hasta esa fecha cuando empieza el proceso de amortización.
Se han de contabilizar de forma independiente los inmovilizado, dado que el cálculo de la amortización será distinto por sus características:
– Inmovilizado semoviente (gallinas): únicamente los meses de noviembre y diciembre: 4.500 euros x 3,6%= 162 al mes x 2 meses = 324 euros.
– Inmovilizado instalación: 150.000 / 6 años = 25.000 al año / 12 meses= 2.083,33 al mes x 8 meses = 16.666,64 euros.

4) Por el registro del deterioro de valor de la camada de gallinas (al cierre):
– El valor en libros de la camada es de 4.500-324= 4.176 euros.
– El importe recuperable, una vez calculado, es de 3.150 euros.
Por tanto, el deterioro es de 4.176-3.150= 1.026 euros.

La amortización y el deterioro de valor afectan al resultado obtenido por la empresa ya que aparecen como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Si se estimase, tal y como indica la consulta, que el deterioro no debe contabilizarse por entender que el valor en uso tiende al valor contable, siempre que se cumpla con el período normal de producción de 28 meses, el gasto por este concepto no ha de aparecer en el resultado del período, cambiando por tanto la cuenta de pérdidas y ganancias, con lo que esto conlleva en otros conceptos como la tributación del Impuesto sobre Sociedades.

NOTA
En cuanto a la normativa contable aplicable en estos casos, el ICAC relaciona la siguiente:
– El PGC NRV 2ª. «Inmovilizado material», incluida en el PGC Parte 2ª.
– La Resol ICAC 1-3-13, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
– La Resol ICAC 18-9-13, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos.
– El RDL 4/2014 disp. final 7ª, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial.
– El RDL 10/2008 disp. adic. única, por el que se adoptan medidas financieras para la mejora de la liquidez de las pequeñas y medianas empresas, y otras medidas económicas complementarias.

Imprimir