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Adquisición de un inmueble sometido a una condición

Una empresa que adquiere un inmueble mediante escritura pública estando la compra sujeta a determinadas condiciones, en concreto:
1. La empresa adquirente no podrá enajenar la finca sin consentimiento de la parte vendedora mientras que la totalidad del pago aplazado que se ha pactado no sea satisfecho. De esta forma el pago de la totalidad del importe de la compraventa es condición suspensiva de la transmisión.
2. En caso de que se produzca el impago de alguna de las cantidades aplazadas, quedará sin efecto la transmisión, permaneciendo todos los importes recibidos hasta esa fecha en poder de la parte vendedora como indemnización por daños y perjuicios y por los derechos que la parte compradora, haya podido disfrutar sobre la finca durante el tiempo que haya tenido la posesión de la misma.
3. Se transfiere de forma inmediata la posesión del inmueble a la parte compradora adquiriendo ésta todos los derechos y obligaciones derivados de los contratos de arrendamientos del inmueble vigentes a fecha de la compraventa. De la misma forma, y dado que el inmueble está parcialmente arrendado, la parte vendedora cede a favor de la compradora todos los derechos sobre las fianzas de los arrendamientos que recaen sobre el mismo.
4. Desde la fecha de la firma del acuerdo, todos los gastos e ingresos derivados de la posesión del inmueble son por cuenta de la parte compradora.
Ante las condiciones pactadas en el contrato de compraventa, la empresa comparadora se plantea si debe contabilizar el inmueble en el activo en la fecha de la firma del contrato o, por el contrario, dicho reconocimiento debe efectuarse cuando expire la condición suspensiva.
Contabilización:
En base a la problemática expuesta, el planteamiento que debe resolverse es la consideración de si se ha producido o no la transmisión de un bien y, a efectos contables, si de las condiciones económicas de la operación se desprende que los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la propiedad del mismo han sido efectivamente transmitidos.
El ICAC en contestación a consultas anteriores consolidó la siguiente doctrina administrativa sobre la transferencia de activos, vinculando la calificación de activo a dos requisitos constitutivos:
a) La idea de control, inherente al uso o aprovechamiento del elemento a lo largo de su vida económica, así como a la facultad de disposición.
b) La idea de recuperación, consustancial con la nota de proyección económica futura.
Que se produzca la transmisión de la propiedad del bien no es un elemento esencial para que el vendedor lo dé de baja y contabilice el correspondiente resultado. El criterio fundamental para que se produzca la correspondiente baja, es que se efectúe la cesión de los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del bien; este hecho se materializa, desde un punto de vista jurídico, en el derecho de disponer del activo y de la obtención de los ingresos suficientes para recuperar su valor neto contable, bien mediante el uso del bien o a través de la obtención de los rendimientos que produzca y de los beneficios que resulten de su posterior venta o disposición por otra vía.
Cuando la empresa se desprende de alguno de los ingresos o beneficios citados anteriormente, es cuando puede concluirse que procede la baja o la corrección de valor del activo.
Tal y como indica el PGC MC aptdo.4 “Elementos de las Cuentas Anuales”, el activo se define como:
“Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
Esta definición reitera lo expresado anteriormente: la empresa debe ser capaz de obtener beneficios de dicho activo para darle de alta como tal en su contabilidad y en su Balance.
En referencia a estos mismos conceptos se pronunció el ICAC consulta núm 4, BOICAC núm 67:
“(…) con carácter general, se entiende que un bien se incorpora al patrimonio de una sociedad adquirente y, en consecuencia, debe ser dado de baja en la sociedad vendedora, cuando se produzca la transmisión de los riesgos y ventajas significativos asociados al mismo, sin perjuicio de que no se encuentre perfeccionada la transmisión jurídica, debiendo acudirse al fondo económico para otorgar el adecuado tratamiento contable a la operación.
En el caso de que los riesgos y ventajas aludidos se transmitan en el momento de la firma del contrato, la empresa vendedora deberá contabilizar la baja de inventario de los bienes objeto de compraventa con sus correcciones valorativas, procediendo a reconocer el correspondiente resultado. (…)
En el caso de que, de acuerdo con las condiciones y circunstancias concurrentes en la operación, no se haya transmitido el inmueble, es decir, si el vendedor retiene de forma significativa los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, porque, entre otros casos, exista en términos racionales incertidumbre sobre la posibilidad de rescisión del contrato, la operación no deberá registrarse como una venta, sino que, de acuerdo con su naturaleza económica, el cedente deberá reflejar la entrada de tesorería, con abono a una deuda en el pasivo del balance, hasta que se produzcan las circunstancias necesarias para considerar que se han trasmitido los citados riesgos y ventajas y, por tanto, que el activo ha sido transmitido, sin perjuicio de que se deban tener en cuenta las nuevas circunstancias a efectos de las posibles correcciones valorativas.”
La operación planteada se encuadrada en el contenido de la consulta mencionada: la compra venta está pendiente del cumplimiento de unas condiciones, pero éstas son elementos que se incorporan a los negocios desde el punto de vista jurídico y de esta forma se asegura el cobro/pago a los intervinientes en dicho negocio.
Ni la voluntad ni el negocio quedan pendientes de la condición. Lo único que depende de la condición son los efectos o eficacia jurídica del negocio, que como tal queda limitada.
En cuanto al tratamiento contable de la operación depende de la “potencia rescisoria” de la condición impuesta por las partes, y para ello se deben analizar todas las circunstancias y antecedentes que en condiciones normales de mercado se presentan en este tipo de transacciones.
El incorporar una condición resolutoria en un contrato, desde una perspectiva estrictamente contable, no implica la no contabilización de la compra y el reconocimiento de un activo en balance de la empresa.
Esta operación sólo depende de que el comprador no asuma sus obligaciones de pago, por tanto, si entramos en el fondo de la cuestión planteada, y considerando que ésta es la única posibilidad de que el vendedor recupere los derechos inherentes a la plena propiedad del inmueble, se debe concluir que el comprador asume de manera sustancial los riesgos y beneficios del inmueble, desde una perspectiva económica racional.
Entendemos, por tanto, la condición resolutoria como un elemento accesorio con el objetivo de garantizar el cobro total aplazado.
Aplicación práctica:
La sociedad Reino S.A., dedicada a la explotación de recintos comerciales, adquiere un inmueble para el futuro emplazamiento de un centro comercial, hotel y tiendas de marcas de prestigio una vez efectuada su reconstrucción.
Dado que la inversión es importante, por el elevado precio del inmueble, en las condiciones del contrato se expresan las siguientes cláusulas resolutorias:
a) La empresa que adquiere el inmueble no podrá enajenar la finca sin consentimiento de la parte vendedora mientras que la totalidad del pago aplazado no sea satisfecho, por tanto el pago de la totalidad del importe de la compra venta es condición suspensiva de la transmisión.
b) Si se produce la falta de pago de alguna de las cantidades aplazadas, quedará sin efecto la transmisión, quedando todos los importes recibidos hasta esa fecha, en poder de la parte vendedora como indemnización por daños y perjuicios y derechos de posesión hasta la fecha.
c) Desde la fecha de la firma del acuerdo, todos los gastos e ingresos derivados de la posesión del inmueble son por cuenta de la parte compradora. Se efectúa la entrega inmediata de la posesión del inmueble a la parte compradora.
La adquisición se produce el 1-4-2014. El importe total de la compra se eleva a 8.500.000 € (valor del terreno 1.000.000€). La forma de pago será la siguiente:
• En el momento de firmar la operación, 1 de abril, la empresa entrega 3.000.000€ por transferencia bancaria.
• Transcurrido un año de la firma, 2.000.000€.
• A los cuatro años de la firma, 3.500.000€. Respecto al coste de la financiación la empresa deberá pagar un 3% anual a 31 de diciembre de cada año por la deuda viva en dicha fecha. La empresa decide amortizar el inmueble en 60 años (valor residual estimado 500.000 €).
Se pide contabilizar en el Libro Diario las operaciones relacionadas con la compra del inmueble en los años 2014 y 2015.
Solución:
Año 2014
– 1-4-2014. Por la compra del inmueble:

Núm
Cuenta
Debe
Haber
211
210
Construcciones
Terrenos y bienes naturales
7.500.000
1.000.000
572
523
173
Bancos
Proveedores c/p
Proveedores l/p
3.000.000
2.000.000
3.500.000

En el caso de no haberse registrado el inmovilizado, se debería haber recogido un activo (derecho de cobro) por importe de 3.000.000 €, es decir, por la parte pagada.
– 31-12-2014. Amortización del activo al cierre:

Núm
Cuenta
Debe
Haber
681 Amortización inmovilizado material
(116.666,6* € x 9/12)
87.500
281 Amortización acumulada del inmovilizado material 87.500

(*) La base amortizable será de 7.000.000 € (Valor del inmueble 7.500.000 menos su valor residual estimado 500.000). La cuota anual de amortización será de 116.666,66 € (7.000.000 € / 60 años).
– 31-12-2014. Por el pago de los intereses de la financiación:

Núm
Cuenta
Debe
Haber
662 Intereses de deudas
(5.500.000 x 0,03 x 9/12)
41.250
572 Bancos 41.250

Año 2015
– 1-4-2015. Por el pago de la deuda que vence al año de la adquisición:

Núm Cuenta Debe Haber
523 Proveedores inmovilizado c/p 2.000.000
572 Bancos 2.000.000

– 31-12-2015. Por el pago de los intereses de la financiación

Núm
Cuenta
Debe
Haber
662 Intereses de deudas
(3.500.000 x 0,03)
105.000
572 Bancos 105.000

– 31-12-2015. Amortización del activo al cierre:

Núm Cuenta Debe Haber
681 Amortización inmovilizado material 116.666,66
281 Amortización acumulada del inmovilizado material 116.666,66

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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