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Adquisición de participación por la sociedad dominante consolidada en un grupo superior

Se plantea cuál es la correcta interpretación de la referencia al “grupo superior” en el RD 1159/2010 disp.trans.6ª, en concreto, sobre su interpretación en lo referente a la fecha de incorporación de una dependiente a un grupo dispensado de consolidar y a la excepción que ella se incluye.
La citada Disposición señala que si una sociedad ha quedado dispensada de la obligación de consolidar por razón de tamaño, podrá considerarse, como fecha de incorporación de una dependiente al grupo, la fecha de comienzo del primer ejercicio en la que formule cuentas anuales consolidadas (por obligación o bien porque las elabore de forma voluntaria). Si bien, esta opción no puede aplicarse si la dominante está siendo consolidada por un grupo superior en la fecha en la que se adquiere la participación en la dependiente.
Contabilización:
La consulta realiza dos preguntas en relación a lo anterior:
1. Qué debe entenderse por grupo superior.
2. Si se adquirieron sociedades antes y después de que la dominante esté siendo consolidada en un grupo superior, parece que las primeras estarían amparadas por la exención y las segundas no, se plantea si esta interpretación es correcta.
En cuanto a la primera cuestión, el grupo superior al que alude la excepción citada de la Disposición es el superior radicado en España.
En relación a la segunda cuestión, por la contestación del ICAC se entiende que el planteamiento de la misma se hace con miras a una posible fusión en el futuro. Así, se señala que si se adquirieron sociedades antes de ser la dominante del subgrupo consolidada en el grupo superior, los valores a emplear para el reflejo contable de la fusión posterior son siempre los incluidos en las cuentas anuales consolidadas de este grupo (superior). Consecuentemente, independientemente de que las sociedades se adquieran antes o después de que la dominante esté siendo consolidada en un grupo superior, cuando se produzca dicha adquisición, el tratamiento contable será equivalente, es decir, los citados negocios deberán valorarse por el importe atribuido en la última adquisición.
En ICAC también hace referencia a cómo se debe llevar a cabo la eliminación inversión – patrimonio neto y las posibles divergencias de valoración de los negocios cuando se producen estas participaciones indirectas. A efectos de la consolidación, las NOFCAC art.35.2.b señala que en el caso de existir participaciones indirectas la eliminación inversión – patrimonio neto se realizará por etapas, comenzando por la dependiente que no tenga participación directa en el capital de otra dependiente y, posteriormente, se irán realizando las sucesivas eliminaciones de inversión-patrimonio neto. Para determinar el posible fondo de comercioque surja en cada etapa, deberá tenerse en cuenta la cronología de las participaciones y la entidad que informa.
Consecuentemente, para hacer la eliminación inversión-patrimonio neto de una dependiente que a su vez participa en un subgrupo se hará siguiendo las siguientes pautas:
a. En las cuentas anuales consolidadas del subgrupo se mantendrán los valores resultantes de aplicar el método de adquisición en la fecha de toma de control de las sociedades que integran el subgrupo.
b. En las cuentas anuales consolidadas del grupo mayor se aplicará también el método de adquisición pero considerando el conjunto de activos y pasivos asumidos de cada entidad como si fuera una sola entidad.
Consecuencia de esto, con carácter general, se pondrá de manifiesto que los valores atribuidos a los elementos patrimoniales en el balance consolidado del subgrupo difieren de los contabilizados en el balance consolidado del grupo, incluidos, en su caso, los correspondientes fondos de comercio (de los que habría que hacer un nuevo análisis).
Aplicación práctica:
La empresa “Riaza S.A.” y “Sepul, S.A.” son dos empresas que forman parte del grupo SEGOSA, cuya dominante es Segovia, S.A., la cual está dispensada de consolidar por razón de tamaño. El 31-12-2X10 la empresa “Hispania, S.A.”, española y con domicilio en Madrid, adquiere la totalidad de “Segovia, S.A.”. A su vez “Hispania, S.A.” pertenece a un grupo americano cuya matriz, “NYC”, está radicada en Nueva York. Gráficamente la situación anterior sería la siguiente:

Asimismo, se conoce que tanto “NYC” como “Hispania, S.A.” elaboran cuentas anuales consolidadas, así como que “Segovia, S.A.” el 30-9-2X08 adquirió el 80% del capital con derecho a voto de “Riaza, S.A.”, mientras que la toma de control (con una participación del 100%) en “Sepul, S.A.” se produjo el 12-2-2X11.
Solución:
1. En cuanto a qué debe entenderse por grupo superior a efectos de la normativa citada en esta consulta, el ICAC considera que, dado que el grupo superior al que se refiere el RD 1159/2010 disp.trans.6ª es el superior radicado en España, siguiendo la figura anterior, sería el Subgrupo 1, liderado por “Hispania, S.A.” (no se podría tomar el grupo mayor liderado por “NYC” pues esta es una sociedad no radicada en territorio nacional).
2. La determinación de si se han de elaborar cuentas anuales consolidas y, en su caso, cuál es la fecha a tomar en consideración como referente de la incorporación al grupo de las dependientes, difiere se trate de alguna de las dos situaciones siguientes:
a. A 31-12-20X9 “Segovia, S.A.” deja de cumplir con las condiciones impuestas para acogerse a la dispensa de la obligación de consolidar.
Como hasta el 31-12-20X9 al estar dispensada “Segovia, S.A.” de la obligación de consolidar, no se elaboran cuentas consolidadas pues no existe a esta fecha un grupo superior que controle a SEGOSA. Sin embargo, a 31-12-2X09, al dejar de estar dispensada (se supone que no cumple con las condiciones para ello), tendrá que elaborar cuentas anuales consolidadas integrando a “Riaza, S.A.” (a la otra entidad, “Sepul, S.A.” a esta fecha aún no la participa), pudiendo tomar como fecha de incorporación al grupo (a efectos de aplicar el método de adquisición) enero de 20X9. A partir de este ejercicio, y al pasar SEGOSA a integrase en un grupo mayor que tiene obligación de consolidarlo en sus cuentas (“Hispania, S.A.”), “Segovia, S.A.” podrá acogerse a la dispensa de consolidar por pertenencia a un grupo mayor sometido al ordenamiento jurídico de uno de los estados miembros de la U.E. Si fuera así, elaboraría las cuentas anuales consolidadas “Hispania, S.A.”, integrando a “Riaza, S.A.” (tomando como fecha de adquisición la señalada anteriormente) y a partir del ejercicio 2X11 a “Sepul, S.A.”, con fecha de incorporación al grupo -adquisición- el 12-2-2X11.
b. “Segovia, S.A.” puede acogerse a la dispensa de consolidación por tamaño tanto en 20X9, 2X10 y 20X11.
En este caso “Segovia, S.A.” no elabora cuentas anuales consolidadas, si bien, sí lo hará la dominante del grupo en el que se integra, “Hispania, S.A.”, pero únicamente a partir del 31-12-2X10, fecha en la cual se integrará a “Segovia, S.A.” y por tanto a “Riaza S.A.”, tomando como fecha de adquisición la del inicio de este ejercicio (2X10). En el ejercicio 2X11 “Hispania, S.A.” tendrá que elaborar también las cuentas anuales consolidadas, integrando ya en este año también a la empresa “Sepulv, S.A.” tomando como fecha de toma de control para el método de adquisición el 12-2-2X11.
3. A efectos de producirse una posterior fusión en 2X11, se han de tomar los valores consolidados en las cuentas anuales consolidadas confeccionadas por “Hispania, S.A.”. En todo caso, independientemente de que las sociedades se adquieran antes o después de que la dominante esté siendo consolidada en un grupo superior, cuando se produzca dicha adquisición, el tratamiento contable será similar, valorando los negocios participados por el importe atribuido en la última adquisición.

NOTA
Consulta comentada por Nohemí Boal Velasco (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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