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Adquisición de acciones propias para cancelar un plan de remuneración con instrumentos de patrimonio neto

La consulta analizada plantea la forma de registrar por parte de una sociedad dominante la adquisición de acciones propias (acciones de su propio capital) que posteriormente va a entregar a una sociedad dependiente, para que esta cancele un plan de remuneración con sus empleados. Se trata de planes de retribución al personal con las siguientes características:

– la prestación del servicio la realiza el empleado (total o parcialmente) en la sociedad dependiente;
– dichos trabajadores reciben como pago instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante;
– la sociedad dominante no repercute a la dependiente el coste económico de la transacción realizada;
– en las condiciones se vincula al trabajador a su permanencia en el grupo y/o a la consecución de objetivos societarios individuales.

Asimismo se analiza el registro del correspondiente pago a cuenta del IRPF.
Contabilización:
El tratamiento contable de la situación planteada viene regulada por el PGC NRV 17ª «Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio». La sociedad dominante (consultante) manifiesta haber registrado la operación en aplicación de lo establecido en la ICAC consulta núm 7, BOICAC núm 75, sobre cómo deben registrarse las operaciones de pagos a empleados de una sociedad en instrumentos de patrimonio concedidos por su dominante, tanto desde el punto de vista de la sociedad dominante como de la dependiente.
Sin embargo, en opinión del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), para el registro de la sociedad dominante así como de la dependiente o dominada debe ser de aplicación lo establecido en la ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 97, sobre el tratamiento contable de los pagos a empleados de una sociedad (filial) con instrumentos de patrimonio concedidos por la sociedad dominante. Así, en base a esta contestación a consulta, resuelve las dos cuestiones planteadas:

a) Si la adquisición de las acciones propias por parte de la sociedad dominante (cumpliendo los requisitos mercantiles, LSC art.134 a 158) y su posterior entrega a los trabajadores de la filial afecta a la cuantificación del plan de retribución o, debe ser contabilizada como una operación de autocartera de manera independiente.
Aunque la finalidad de la operación de autocartera sea cancelar un plan de remuneración a los empleados en el que se haya acordado la entrega de un número de instrumentos concreto, en ningún caso afecta:
– Al reconocimiento del gasto de personal y al aumento en el patrimonio neto que se produce en la sociedad dominante en la fecha del acuerdo de concesión. Para la sociedad dominante la operación debe reflejarse como una aportación que realiza a su dependiente (aportación que consiste en la entrega de acciones de su capital a los trabajadores de la dependiente por el trabajo que estos desempeñan en esa sociedad). Dado que, en un análisis económico de la operación, el valor de la sociedad dependiente es mayor, dado el aumento de sus fondos propios y por ende de su patrimonio neto, la contrapartida que debe recoger la sociedad dominante por las acciones entregadas, es un aumento en el valor de la inversión que tiene en la dependiente, es decir, aumentar el valor del activo financiero. En cualquier caso hay que tener en cuenta que si no fuera probable que obtuviera rendimientos o beneficios económicos por dicha operación, entonces la contrapartida a la entrega de las acciones debería ser un gasto.
– Al aumento de patrimonio que se produce en la sociedad dominada. A estos efectos partimos del hecho de que la prestación de servicios realizada por los empleados a una empresa, debe registrarse por parte de esta como gasto, en concreto gasto de personal, y reconocerlos en aplicación del devengo, es decir, en la medida de que dicha prestación se vaya realizando, al margen de cuando se realice el pago y la forma de realización. Por eso la sociedad dependiente debe registrar un gasto de personal por la prestación que realizan sus trabajadores. Por otra parte y dado que el pago se va a realizar con acciones cedidas por su sociedad dominante, dicho gasto de personal no le va a su poner ni un pago ni un pasivo, teniendo en cuenta además que dicha cesión no establece ninguna compensación por parte de la sociedad dependiente, y por tanto debe registrarla como una aportación de socios. Sin embargo, hay que tener en cuenta, dadas las condiciones de la operación, lo establecido en la norma de registro y valoración sobre «Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio» (PGC NRV 17ª), considerando por tanto que por analogía la operación es similar a cuando la liquidación se realiza por parte de la sociedad dominante con instrumentos de patrimonio propio. Por todo eso el servicio (gasto) y la aportación del socio (patrimonio neto) han de valorarse por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos en la fecha de concesión.
Debe tenerse en cuenta que el registro de la operación así como su valoración se fija en la fecha del acuerdo de concesión, quedando únicamente pendiente la entrega de los instrumentos de patrimonio.
Lo que sí podría ocurrir en la sociedad dominante es que, en el momento de la entrega las acciones en cumplimiento del plan de remuneración y el acuerdo previsto, exista una diferencia contable entre la partida del patrimonio neto, resultante del acuerdo de concesión y que se cancela con dicha entrega, y el valor contable de las acciones propias entregadas, diferencia que se reconocerá como un cargo en las reservas (según lo establecido en el PGC NRV 9ª).
b) Si según el tratamiento contable, el ingreso a cuenta que debe realizar la sociedad dominante forma parte de la valoración de la operación, y por tanto origina que en la liquidación se entregue un menor número de acciones. Al respecto cabe señalar:
– Si las partes acuerdan la liquidación del plan por un importe neto (por un número de acciones inferior al inicialmente previsto con el objetivo de poder atender el ingreso a cuenta en la Administración tributaria), este acuerdo no altera la calificación inicial del plan ni su tratamiento contable, que sigue rigiéndose por los criterios establecidos para los planes liquidados mediante la entrega de instrumentos de patrimonio.
– En la fecha en que se produzca el devengo de la obligación fiscal debe reconocer la correspondiente deuda o entrega de efectivo con cargo a su patrimonio neto, reduciendo en consecuencia el número de acciones propias a entregar.
En conclusión, la inversión en la filial, el gasto de personal en la dependiente, y el incremento en el patrimonio neto en esta última sociedad se contabiliza por el valor del plan de remuneración en la fecha del acuerdo de concesión, sin descontar la estimación del futuro ingreso a cuenta.

Aplicación práctica:
La sociedad anónima BETA ha acordado con algunos de sus directivos que una parte de su remuneración se va a fijar en función de su permanencia en la empresa y el logro de determinados objetivos, y que además su pago se efectuará mediante la entrega de acciones de su sociedad dominante, la sociedad anónima ALFA. Por otra parte la sociedad ALFA ha accedido a aportar a BETA las acciones que habría que entregar a dichos trabajadores sin ninguna contraprestación por parte de BETA, ni repercusión económica.
La sociedad ALFA posee el 100% del capital social de BETA, siendo por tanto la sociedad ALFA la dominante y BETA la dependiente o dominada.
Las condiciones concretas fijadas de la operación son:

– fecha del acuerdo: 1-1-2016;
– fecha de vencimiento: 24 meses;
– número de directivos: 5;
– número de acciones a entregar si se cumplen las condiciones: 1.000 acciones a cada directivo.

La sociedad ALFA ha adquirido con fecha 30-6-2016 5.000 acciones propias con un valor nominal de 100 euros, cuando cotizaban al 120%, para cubrir esta operación.
Al cierre del ejercicio 2016, los 5 directivos permanecen en la empresa BETA y se estima van a cumplir los objetivos fijados. El valor de las acciones de ALFA en dicha fecha es de 140 euros.
Finalmente, el 31-12-2017, únicamente 4 directivos permanecen en la empresa, pero han cumplido los objetivos, por lo que se les entregan las acciones correspondientes, cuyo valor de cotización es en dicha de 145 euros/acción.
La sociedad ALFA debe, al finalizar el ejercicio 2016, realizar un ingreso a cuenta por la remuneración que se va a efectuar, por importe del 20% de la remuneración, que han acordado ambas empresas va a suponer la liquidación del plan por el importe neto.
Se pide el registro en el libro diario de las operaciones reseñadas realizadas por ambas sociedades durante los ejercicios económicos 2016 y 2017.
Solución:
a) Sociedad ALFA (dominante):
– El 1-1-2016 por el acuerdo con la sociedad BETA: no corresponde ninguna anotación contable.
– El 30-6-2016 por la compra de las acciones propias (se consideran instrumentos de patrimonio y se registran según el PGC NRV 9ª.4):

Núm
Cuenta
Debe
Haber
108
Acciones propias en situaciones especiales
(5.000 acciones x 120 €)
600.000,00
 
572
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
 600.000,00

– El 31-12-2016, al cierre del ejercicio por el ingreso a cuenta efectuado (devengo fiscal de la obligación que coincide con el pago):
Núm
Cuenta
Debe
Haber
113
Reservas
120.000,00
 
572
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
 120.000,00

Dado este pago a cuenta realizado, se reduce el número de acciones a entregar en la fecha prevista.
– El 31-12-2017, por la cesión de las acciones, siendo estas las acciones a entregar:
Se entrega inicialmente 1.000 acciones x 4 directivos: 4.000 acciones
(-) se reduce por el pago a cuenta efectuado: 96.000 euros/145 euros la acción = 662 acciones.
= Acciones a entregar: 3.338 acciones.
Núm
Cuenta
Debe
Haber
240
Participaciones a largo plazo en partes vinculadas
(3.338 acciones x 145 €)
484.010,00
 
108
Acciones propias en situaciones especiales
(3.338 acciones x 120 €)
 400.560,00
113
Reservas
 83.450,00

En este caso habría que tener en cuenta:
– que la sociedad entiende que esta cesión de acciones a su sociedad dependiente le va a suponer la obtención de rendimientos o beneficios económicos futuros, por lo que incrementa la participación en su filial por el importe de las mismas al tener una participación del 100%. En caso de que la participación fuera inferior debería haber reconocido gasto por el exceso de participación;
– que en aplicación de la norma de registro y valoración de instrumentos financieros, la diferencia entre el valor contable de las acciones y el valor asignado a la participación en la dependiente se lleva a reservas (PGC NRV 9ª.4). En este caso esa diferencia positiva supone un aumento de reservas.
Las restantes 1.662 acciones siguen en autocartera como menor patrimonio neto de la sociedad ALFA.
b) Sociedad BETA (dominada):
– El 31-12-2016 debe contabilizar como gasto de personal el acuerdo a que ha llegado con sus directivos, gasto que debe reflejar en aplicación del principio del devengo y que en consecuencia lo devenga en función de la prestación del servicio.
Núm
Cuenta
Debe
Haber
6450
Retribuciones al personal liquidado con instrumentos de patrimonio
[(5.000 acciones x 140 €)/24 meses] x 12 meses
350.000,00
 
111
Otros instrumentos de patrimonio neto
 350.000,00

Como dicho gasto se va a cubrir por la aportación de la sociedad dominante, lo registramos como patrimonio neto.
– El 31-12-2017, una vez finalizado el plazo de los 24 meses:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
6450
Retribuciones al personal liquidado con instrumentos de patrimonio
[(4.000 acciones x 145 €) – 350.000]
230.000,00
 
111
Otros instrumentos de patrimonio neto
 230.000,00

– El 31-12-2017, al recibir las acciones de la sociedad dominante:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
530
Participaciones a corto plazo en partes vinculadas
(3.338 acciones x 145 €)
484.100,00
 
118
Aportación de socios o propietarios
 484.010,00

– El 31-12-2017, por la entrega de las acciones a los directivos:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
111
Otros instrumentos de patrimonio neto
530.000,00
 
530
Participaciones a corto plazo en partes vinculadas
 484.010,00
113
Reservas voluntarias
 45.990,00

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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