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Activos a revertir cuya reposición se realizará en los últimos años de una concesión

Contabilización:
Para la realización de una correcta transición en la aplicación de las NAECIP, se establecen las siguientes normas para la elaboración del balance de apertura del ejercicio en que se apliquen por primera vez estas normas (OM EHA/3362/2010 disp.trans.única) (1):

1. Reclasificación de elementos patrimoniales que surjan de acuerdos formalizados hasta esa fecha, en función de la nueva norma.
2. Valoración de los diferentes elementos patrimoniales por su valor en libros en dicha fecha.
3. Comprobación del deterioro de valor de los activos.

En relación a la provisión a que hace referencia la consulta fue objeto de desarrollo en el ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 80, sobre el tratamiento contable de los activos que deben revertir a la Administración Publica que ha otorgado una concesión administrativa, cuya reposición se va a realizar en los últimos años de la concesión, y cuyo plazo residual de uso desde dicho momento es muy inferior a su vida económica. De acuerdo con la misma, la inversión que realiza una empresa, asociada a una concesión administrativa, aparecerá contabilizada como activo dentro del inmovilizado material atendiendo a su naturaleza pese a que dicho activo deberá entregarse a la Administración Pública concedente al finalizar el periodo de concesión. Se trataría de activos revertibles.
Para los activos revertibles cuya reposición debe realizarse los últimos años de la concesión, y cuyo plazo residual de uso es muy inferior a la vida económica del bien, la forma de calificar el fondo de reversión dotado en su día (2), es en forma de provisión.
En condiciones normales si una empresa invierte en una concesión administrativa es porque estima que le generará los ingresos suficientes para recuperar la inversión, con lo cual es necesario analizar cada caso para poder identificar activos y pasivos tal y como requiere el PGC, así como el plazo de amortización de los activos que normalmente equivale al plazo de vida útil que económicamente corresponda (3).
Por ello, aquellos activos revertibles que tengan una vida económica superior a su vida útil (periodo concesional restante desde que se realiza la inversión) motivarán en registro de un activo intangible y una provisión del mismo importe, que será el valor actual de la obligación asumida, equivalente al valor en libros que teóricamente tuviera al termino del periodo concesional en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la Administración que concede la concesión, es decir, considerando su vida económica y no el período concesional.
En consecuencia, el desembolso que hace la empresa al efectuar la renovación del bientiene dos componentes:

• La contrapartida de la cancelación del coste de retiro pagado por anticipado en la fecha de la reposición, como consecuencia de tener que entregar los activos en estado de uso tal y como indica la Administración.
• La inversión en un inmovilizado material que realizamos considerando el plazo de aprovechamiento económico que media entre el momento de la renovación y la fecha de reversión.

Los criterios para calcular la amortización de estos activos que se reponen en los últimos años de concesión se trataron en el ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 74, donde se establece que no existe normativa específica; simplemente dentro del PGC Marco Conceptual aaptdo.6º.10, al definir el valor residual y establecer la vida útil de un bien, para los activos sujetos a reversión establece que si la vida útil económica es mayor que el periodo concesional se realizará la amortización en función de los años que dure la concesión (4).
En aplicación de esta consulta, si de acuerdo a las nuevas normas (NAECIP), la provisión no cumpliera las condiciones de reconocimiento, la provisión se dará de baja con abono al activo intangible por el que se creo, contabilizando la diferencia en una cuenta de reservas.
Además dentro de la memoria de las cuentas anuales del primer ejercicio que se elaboren tras la aplicación de la NAECIP, se creará un epígrafe específico, denominado “Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables”, donde se explicarán las diferencias en los criterios contables que ha supuesto la aplicación de las nuevas normas, así como el efecto final de los ajustes realizados en el patrimonio neto.
Aplicación práctica:
El 1-1-20×0 la empresa FETRAN S.A. ha obtenido la concesión administrativa para la explotación del transporte de pasajeros en autobús de la ruta de que une los pueblos de la sierra de Madrid. Para ello, la sociedad ha invertido en la compra de 3 autobuses (vida útil estimada de 9 años).
Al finalizar la concesión dentro de 15 años los elementos de transporte utilizados para realizar el servicio revertirán a la Comunidad Autónoma de Madrid.
Para poder prestar el servicio en la totalidad del período concesional, dado el buen resultado económico de la actividad, la empresa debe retirar los autobuses una vez finalizada su vida útil y sustituirlos por otros, cuyo valor estimado de adquisición es de 950.000 € y su vida económica de 10 años.
El tipo de interés legal del dinero para los próximos años se estima en el 3% anual.
Con fecha de 1-1-20×2 se aplicarán las NAECIP y ya no será necesaria la provisión, realizando la empresa el ajuste correspondiente.
Se pide contabilizar la operaciones en función de la información anterior.
Solución:
1) Año 20×0:
En función de lo establecido en el ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 80, debe reconocerse una provisión por el valor actualizado del valor contable que tendrá el bien a revertir en la fecha de reversión y un activo intangible por el mismo importe. El valor de la provisión se calcula de la forma siguiente:

P. Adquisición Vida Económica Cuota de amortización anual constante
950.000 € 10 950.000/10 años = 95.000 €
Periodo concesional Fecha de adquisición nuevos elementos Periodo de amortización (hasta fecha de reversión ) 6 años Valor en libros al finalizar la concesión
15 años 01/01/200X+9 95.000€ x 6 = 570.000 € 380.000 € (950.000 € – 570.000 €)
Importe de la provisión actualizado (9 años) 291.283,36 €
(380.000 € / (1+0,03)9)

– El 1-1-20×0, por el registro del activo intangible y de la provisión:

Núm Cuenta Debe Haber
20X Inmovilizado intangible 291.283,36
1430 Provisión por activo revertible 291.283,36

– El 31-12-20×0, por la amortización del elemento de inmovilizado intangible:

Núm Cuenta Debe Haber
680 Amortización del inmovilizado intangible 19.418,89 (5)
280 Amortización acumulada del inmovilizado intangible 19.415,89

– El 31-12-20×0, por la actualización de la provisión:

Núm Cuenta Debe Haber
660 Gastos financieros por actualización de provisiones 8.737,15
1430 Provisión por activo revertible 8.737,15

2) AÑO 20×1:
– El 31-12-20×1, por la amortización del intangible:

Núm Cuenta Debe Haber
680 Amortización del inmovilizado intangible 19.418,89
280 Amortización acumulada del inmovilizado intangible 19.415,89

– El 31-12-20×1, por la actualización de la provisión:

Núm Cuenta Debe Haber
660 Gastos financieros por actualización 8.999,27
1430 Provisión por activo revertible 8.999,27

3) AÑO 20×2:
– El 1-1-20×2,por aplicación de la nueva normativa, al no ser necesaria la provisión:

Núm Cuenta Debe Haber
20X Inmovilizado intangible 252.445,58
113 Reservas voluntarias 56.574,2
1430 Provisión por activo revertible 309.019,78

(1) Igualmente será de aplicación la disp.trans.6ª del PGC.
(2) En virtud del PGC/90.
(3) El coste que corresponde recuperar de las inversiones en el plazo que transcurre entre la fecha de reversión y el termino de la vida económica de dicha inversión, ha sido objeto de recuperación a lo largo del periodo concesional, ya que esta circunstancia pone de manifiesto al inicio un coste del proyecto concesional algo similar a los costes de desmantelamiento o retiro.
(4) Para ello utilizaremos las mismas cuentas (68) Dotaciones para amortizaciones de gastos que ira a resultados y las cuentas del subgrupo (28) Amortización acumulada del inmovilizado, como cuenta correctora o compensatoria, aunque ya no aparece en balance puesto que los elementos de inmovilizado material, intangible e inmobiliario aparecen por su valor en libros.
(5) Amortización del inmovilizado intangible (15 años): cuota de amortización (lineal) = 291.283,36/15 años = 19.418,89 €/año.

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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